Introducing
Your new presentation assistant.
Refine, enhance, and tailor your content, source relevant images, and edit visuals quicker than ever before.
Trending searches
Środki trwałe według KSR nr 11
Celem tego standardu jest pomoc w stosowaniu przepisów dotyczących środków trwałych, a zwłaszcza zapewnienie jednolitości rozwiązań stosowanych przez jednostki w zakresie uznawania, wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym tego składnika aktywów.
Standardy KSR 11 pokrywają się z MSR, z tą różnicą, że tutaj dopuszcza się możliwość wyceny środków trwałych w wartości przeszacowanej wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów, nie przewiduje ujęcia w wartości początkowej środka trwałego kosztów przyszłej rekultywacji lub przyszłego odtworzenia miejsca, w którym znajduje się środek trwały, jak również innych kosztów koniecznych do poniesienia w związku z likwidacją środka trwałego.
KSR 11 nie zakłada możliwości zmiany metody amortyzacji środka trwałego w okresie jego użytkowania oraz nie przewiduje możliwości stosowania odrębnych metod lub stawek amortyzacji dla części wchodzących w skład środka trwałego. Standard przewiduje natomiast możliwość ustalenia takiej jednej stawki i metody amortyzacji, która uwzględnia różny okres ekonomicznej użyteczności i różny sposób konsumowania korzyści ekonomicznych z części składowych, części dodatkowych i części peryferyjnych środka trwałego.
KSR 11 nie zakłada możliwości zmiany metody amortyzacji środka trwałego w okresie jego użytkowania oraz nie przewiduje możliwości stosowania odrębnych metod lub stawek amortyzacji dla części wchodzących w skład środka trwałego. Standard przewiduje natomiast możliwość ustalenia takiej jednej stawki i metody amortyzacji, która uwzględnia różny okres ekonomicznej użyteczności i różny sposób konsumowania korzyści ekonomicznych z części składowych, części dodatkowych i części peryferyjnych środka trwałego.
KSR 11 zakłada, także przekwalifikowanie składnika aktywów z nieruchomości zaliczanych do inwestycji, do środków trwałych następuje w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, z zastrzeżeniem okoliczności wyjątkowych, wyszczególnionych w uchwałach. i
Ostatnia z ważniejszych różnic jest to, że KSR 11 dopuszcza odmienny zakres ujawnień informacji dotyczących środków trwałych.
Standard 11 nie porusza jednak inwentarza żywego oraz sadów i plantacji (aktywów biologicznych). Standard nie omawia też zagadnień związanych z zamianą jednego środka trwałego na inny środek trwały oraz wniesienia środka trwałego (środków trwałych) w formie aportu. Nie znajdziemy tu także informacji o aspektach podatkowych środków trwałych.
Najważniejsze pojęcia, które trzeba przyswoić przed zapoznaniem się z KSR to środek trwały, jego uznanie, ujęcie oraz pozyskanie. Bardzo ważna jest też wiedza na temat wartości początkowej oraz księgowej brutto i netto. Należy również zapoznać się z takimi pojęciami jak odpisy amortyzacji,, dzień przyjęcia środka trwałego, obiekt inwentarzowy, rozchód środka trwałego oraz jego nakłady.
Aby składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełnić kilka warunków :
- przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności (okres, w którym według przewidywań jednostka będzie osiągała korzyści ekonomiczne w wyniku używania tego składnika) jest dłuższy niż rok,
- są kompletne oraz zdatne do użytku, tj. są wyposażone we wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, a także na tyle sprawne technicznie oraz dopuszczone do używania pod względem prawnym, że mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności,
- przeznaczone zostały na potrzeby jednostki, tj. będą służyć realizacji celów określonych w dokumentacji jednostki (umowie, statucie, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub innej ewidencji wymaganej przepisami prawa).
Postać środka trwałego to (wynikający z definicji) składnik aktywów posiadający postać rzeczową (materialną). Zalicza się do nich także prawo wieczystego użytkowania,
Jednak w przypadku niektórych składników aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć: czy stanowią one środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Niematerialne środki trwałe mają ścisłe powiązanie ze środkami trwałymi.
Okres ekonomicznej użyteczności
Środkiem trwałym może być jedynie składnik aktywów, który jednostka zamierza użytkować/wykorzystywać na własne potrzeby przez okres trwający dłużej niż rok.
Składnik aktywów, który jednostka nabyła z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok nie jest uznawany za środek trwały, mimo że fizycznie jest on zdolny do działania dłużej niż rok.
Nakłady poniesione na taki składnik aktywów stanowić mogą:
a) koszt wytworzenia innych składników aktywów lub usług,
b) zapas (materiały lub towary), jeżeli jest on przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu użytkowania,
c) koszty okresu poniesienia nakładów.
Jeżeli zgodnie z przewidywaniami jednostki wartość pozostałości składnika aktywów o okresie użytkowania przez jednostkę krótszym niż rok jest na koniec okresu jego użytkowania istotna, wówczas jednostka ujmuje w koszty wytworzenia lub w koszty okresu jedynie różnicę między wartością początkową tego składnika aktywów a ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania ze zbycia jego istotnej pozostałości.
Kompletność i zdatność do użytkowania
Składnik majątku może być uznany za środek trwały tylko wtedy, gdy jest zdatny do użytkowania. Środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny oraz spełnia wymagania prawne, które muszą być zachowane przez określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania. Oprócz wymogów prawnych spełnione muszą być także wewnętrzne regulacje odnoszące się do dostosowania miejsca i warunków do funkcjonowania środka trwałego. Zdatność do użytkowania potwierdzają odpowiednie dokumenty odbioru środka trwałego, ewentualnie przeprowadzenie jego prób.
Części składowe
Środek trwały można uznać na kompletny jeśli spełnia wszystkie warunki techniczne i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, w szczególności zawiera wszystkie części składowe.
Część składowa to jest nieodłącznym elementem środka trwałego warunkującym jego działanie (np. koła w rowerze, szyba w oknie). Odłączenie części składowej z środka trwałego wiążę się z istotnym uszczerbkiem na zdatności środka trawałego do użytkowania. Odnośnie niektórych kategorii środków trwałych (np. budynków) istnieją regulacje prawne określające wykaz części składowanych niezbędnych do uznania środka trwałego za zdatny do użytku i kompletny.
Części dodatkowe
Środek trwały można uznać za kompletny mimo, iż nie posiada części dodatkowych lub peryferyjnych.
Część dodatkowa to dodatkowe wyposażenie środka trwałego, to element zwiększający wartość środka trwałego ale nie jest niezbędny do jego funkcjonowania lub nie powoduje ograniczenia jego użytkowania.
Część dodatkowa jest ujmowana w wartości księgowej środka trwałego, ponieważ stanowi fizycznie jego element lub jest z nim w inny sposób trwałe powiązana, a sama nie może zostać uznana za kompletny składników aktywów. Może to być na przykład klimatyzacja samochodowa, czy koło zapasowe w samochodzie.
Części peryferyjne
Część peryferyjna to element fizycznie niezwiązany, nie wchodzący w skład środka trwałego.
Część peryferyjna nie warunkuje użytkowności środka trwałego, a jej brak nie ograniczoną jego właściwości użytkowych. Poprzez decyzję jednostki oraz postanowień zawartych w KŚT część peryferyjna może wchodzić w skład środka trwałego, z którym jest powiązana lub stanowić odrębny środek trwały.
Część peryferyjna może funkcjonować z więcej niż jednym środkiem trwałym. Przykładem użytkowania części peryferyjnej przez więcej niż jeden odrębny środek trwały jest drukarka z wi-fi lub ogrodzenie działki, na której znajduje się więcej niż jeden budynek.
Części dodatkowe i peryferyjne mogą być dołączane lub odłączane od środka trwałego już po przyjęciu go do użytkowania, można je także przełączać pomiędzy różnymi środkami trwałymi. Jednostka ustala w dokumentacji polityki rachunkowości dolną granicę wartości części dodatkowych i peryferyjnych uznawanych za zwiększenie wartości środka brutto środka trwałego.
Istnieje wiele kategorii środków trwałych, które by zostać uznane za zdatne do użytku potrzebują specjalnych pozwoleń urzędowych. Mimo iż wszystkie prace budowlane w takim obiekcie zostaną zakończone, nie może on zostać uznany za zdatny do użytku dopóki nie otrzyma potwierdzenia spełnienia wszystkich wymogów poprzez właściwe, określone dokumenty.
Przeznaczenie na potrzeby własne jednostki
Kolejnym warunkiem uznania aktywów za środek trwały jest przeznaczenie go na potrzeby własne jednostki, co znaczy, że jednostka będzie go użytkowała w ramach własnej działalności statutowej o charakterze produkcyjnym, usługowym lub do celów administracyjnych. Definiując przedmiot własnej działalności statutowej jednostka kieruje się kryteriami ekonomicznymi.
Nie uznaje się za środek trwały składnika aktywów, który jest przedmiotem działalności podstawowej ale podlega bezpośredniej sprzedaży, tj. jest towarem lub produktem gotowym.
Szczególnym typem użytkowania środka trwałego w ramach podstawowej działalności jest wypożyczenie go innej jednostce, wierząc, że przyniesie to nam zyski w postaci zwiększonej sprzedaży. Ten typ wykorzystania jest popularny wśród jednostek handlujących napojami lub lodami, często udostępniają one witryny chłodnicze lub zamrażarki logowane swoją marką, przeznaczone do sprzedaży ich produktów. Ma to zwiększyć rozpoznawalność oraz sprzedaż produktów marki. Oznacza to, że inna jednostka korzysta z tego środka trwałego w zamian za szczególne korzyści ekonomiczne, inne niż czynsze z tytułu leasingu finansowego, czy innych opłat.
Za użytkowanie na potrzeby własne jednostki uznaje się rzeczowe składniki aktywów, inne niż nieruchomości, oddane oddane do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego lub innej umów o podobnym charakterze. Nieruchomości, które zostały oddane na takich zasadach innym jednostkom można uznać za środki trwałe użytkowane w ramach podstawowej działalności jeśli jednostka prowadzi działalność polegająca na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości lub gdy wynajmowana część nieruchomości jest nieistotna. W przeciwnym przypadku nieruchomości te zaliczane są do inwestycji.
Wartość istotna (dolna granica wartości) środka trwałego
W przypadku nieistotnej wartości składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń.
Zostaje uznany za środek trwały o objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym lub stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji.
Nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość jest jednorazowo odpisana w ciężar koszów materiałów (pod datą przyjęcia do użytkowania) ale przedmiot zostaje objęty ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową lub w ciężar kosztów materiałów (pod datą oddania do użytkowania).
Stosowanie jednego lub kilku uproszczeń wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej.
Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:
- przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których zastosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub przychodów i aktywów lub aktywów trwałych.
- warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji jednostki
- potrzeby ochrony mienia
- jeśli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości składników uznawanych za środki trwałe można zabrać kwotę określoną w podatku dochodowym
Według podobnych zasad ustala się dolną granicę nakładów na ulepszenie oraz poziom istotności dla istotnej pozostałej części środka trwałego.
Zasady tworzenia obiektów inwentarzowych
Obiekt inwentarzowy to podstawowa jednostka ewidencji środków trwałych. Jeśli składnik aktywów spełnia warunki do uznania go za środek trwały, należy przyporządkować go do właściwej grupy, podgrupy i rodzaju klasyfikacji środków trwałych. Ustala się też zakres obiektu inwentarzowego, dla których ustala się wartość początkową, okres oraz metodę amortyzacji.
Obiekt inwentarzowy oprócz własnego środka trwałego, który tworzą jego części składowe, może zawierać też jego części dodatkowe i peryferyjne, w szczególności jeśli są one fizycznie powiązane w sposób trwały lub na podstawie przepisów prawa z właściwym środkiem trwałym.
Każdemu obiektowi inwentarzowemu nadaje się unikalny, kolejny numer inwentarzowy. Powinien on zostać naniesiony na obiekt w sposób trwały. Numer ten, wraz z opisem obiektu środka trwałego, ujmuje się we wchodzącej w skład ewidencji środków trwałych księdze obiektów, która jest prowadzona w sposób bieżący, odpowiednio zabezpieczona, przechowywana i zabezpieczona zgodnie z wymaganiami ustawy.
Części dodatkowe i peryferyjne mogą być objęte dodatkową ewidencją w ramach ewidencji środków trwałych, lub może im zostać nadany pod numer inwentarzowy, co ważne pod numery nie mogą się powtarzać nawet w ramach ewidencji odrębnych środków trwałych. W razie wyodrębnienia w ramach obiektu części dodatkowej lub peryferyjnej, ewidencji podlega wartość księgowa netto każdej z tych części.
Części dodatkowe lub peryferyjne, które mogą być przełączne pomiędzy różnymi obiektami, obejmuje się odrębną ewidencją najpóźniej z chwilą ich pierwszego przełączenia. Przełączeniem rozumie się trwałe odłączenie części od jednego obiektu w celu przyłączenia do innego obiektu, także objętego ewidencją jednostki.
Obiekt inwentarzowy może stanowić pojedynczy obiekt inwentarzowy, tj. samodzielny, indywidualny środek trwały lub zbiorczy obiekt inwentarzowy, w którego skład wchodzą minimum dwa środki trwałe ale ich połączenie jest uzasadnione.
Typowym pojedynczym obiektem inwentarzowym jest działka wyodrębniona w księdze wieczystej czy samochód.
Nie łączy się w jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych, które należą do różnych grup inwentarzowych, nawet gdy są ze sobą trwale połączone (na przykład działka i budynek na niej stojący to różne obiekty inwentarzowe). Podobnie, nie tworzą jednego obiektu inwentarzowego środki które są ze sobą trwale połączone ale każdy z nich ma zdolność samodzielnego wykonywania funkcji środka trwałego (na przykład budynki w zabudowie szeregowej nie tworzą jednego obiektu inwentarzowego).
Zbiorczy, zespolony funkcjonalnie obiekt inwentarzowy tworzy się gdy kilka środków trwałych jest ze sobą połączonych w celu pełnienia przez nie określonych funkcji.
Zbiorczy obiekt inwentarzowy tworzy się, gdy wszystkie rzeczowe składniki aktywów trwałych wchodzące w skład obiektu i stanowiące części składowe tego obiektu należą do tego samego rodzaju według klasyfikacji środków trwałych, użytkowane są w podobnych warunkach oraz pełnią zbliżone funkcje i nie zachodzi potrzeba ustalania amortyzacji odrębnie dla każdego z nich, a jednorazowe odpisanie w koszty poszczególnych składników zbiorczego obiektu inwentarzowego zniekształciłoby wynik finansowy jednostki.
Szczególne kryteria tworzenia obiektów w przypadku sieciowych środków trwałych
Szczególną odmianą zbiorczego obiektu inwentarzowego, zespolonego funkcjonalnie, są sieciowe środki trwałe, w tym obiekty budowlane. Przez sieciowy środek trwały rozumie się zespół środków trwałych połączonych ze sobą w celu realizowania zadań przesyłowych, dystrybucyjnych lub transportowych. Sieć służy zwykle do przesyłu lub dystrybucji mediów, przesyłu informacji lub celom komunikacyjnym.
Nie zalicza się do sieciowych, instalacji tworzących obiekt inwentarzowy z środkiem trwałym nie zaliczającym się do sieciowych. Na przykład instalacja gazowa w budynku nie jest sieciowym środkiem trwałym ponieważ tworzy z budynkiem jeden środek trwały, a on nie jest sieciowym środkiem trwałym.
W przypadku sieciowych środków trwałych uznaje się za odrębny obiekt inwentarzowy każde urządzenie pełniące funkcję w sieci, nawet jeśli bez podłączenia do innych urządzeń sieciowych jego praca jest niemożliwa. Urządzenia sieciowe posiadają numer seryjny, tabliczkę znamionową, certyfikat CE, itp.
Obiekty inwentarzowe mogą być łączone w zbiorcze, składające się z więcej niż jednego sieciowego środka trwałego, nawet gdy oddzielnie mają one znaczącą wartość, jednak muszą zostać warunki ustanowione w klasyfikacji środków trwałych (geograficzne, techniczne, historyczne).
Kryteria geograficzne
Kryterium geograficzne polega na tworzeniu sieciowych obiektów inwentarzowych na podstawie ich lokalizacji.
Zbiorczym obiektem inwentarzowym może być zespół przewodów rurociągowych użytkowanych w jednym celu na terenie zakładu, ulicy czy osiedla. Oznacza to, że w przypadku rurociągów kryterium podstawowe (przyporządkowanie do określonego obiektu budowlanego) może zostać uzupełnione o kryterium geograficzne (przyporządkowanie do danego osiedla).
W ramach obiektu zbiorczego nie łączy się ze sobą sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej czy ciepłowniczej, nawet jeśli są na terenie jednego zakładu, ulicy czy osiedla, ponieważ służą różnym celom.
Kryteria techniczne
Obiekty inwentarzowe tworzone są z uwzględnieniem czynników technicznych.
Kryterium techniczne dopuszcza łączenie ze sobą obiektów inwentarzowych tylko gdy, należą do tego samego rodzaju klasyfikacyjnego środków trwałych, a dodatkowo są tego samego typu.
Kryteria historyczne
Uwzględniając postęp techniczny i technologiczny nowe odcinki sieci budowane są najczęściej z materiałów nowego typu i skonstruowane są w nowszej technologii przez co znacząco różnią się od starszych części sieci. Nowo powstały odcinek traktuje się wtedy jako odrębny obiekt inwentarzowy, anie jako rozbudowę już istniejącego.
W przypadku liniowych obiektów budowlanych duże znaczenie ma charakter wykonywanych prac. Jeśli projekt realizowany jest na podstawie pozwolenia na rozbudowę już istniejącego obiektu budowlanego to nie traktuje się go jako odrębny obiektu inwentarzowego. Jeśli jednak nowy odcinek powstaje na podstawie pozwolenia na budowę nowego obiektu budowlanego to jednostka może rozważyć dwie opcje. Pierwszą z nich jest wyodrębnienie nowego obiektu trwałego (nowy środek trwały), a drugą jest połączenie obiektu z już istniejącym obiektem (pod warunkiem, że spełnia on warunki grupowania według kryteriów geograficznych i technicznych).
Wartość początkowa środka trwałego
Poszczególne obiekty inwentarzowe ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki w wartości początkowej. Wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 ustawy, powiększone o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 ustawy.
Wartość początkowa środka trwałego zależy od stanu, w jakim jednostka go pozyskała, zakresu i rodzaju działań, jakie jednostka przeprowadziła celem zapewnienia kompletności i zdatności do użytkowania zgodnie z jej zamierzeniem, jak również okresu dostosowania środka trwałego do użytkowania. Z tego względu rozróżnia się środki trwałe:
- kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania tj. w momencie pozyskania (np. pojazdy, meble, zakupiony gotowy budynek lub samodzielny lokal) -w takim przypadku wartość początkową ustala się w cenie nabycia,
- wymagające przeprowadzenia budowy, przez którą rozumie się ogół działań poprzedzających ich przyjęcie do użytkowania; budowa może mieć zróżnicowany zakres i charakter, obejmując m.in.: uzyskanie zezwoleń, sporządzenie planów techniczno-ekonomicznych, budowę fundamentów, montaż, próby i rozruch lub inne formy przystosowania maszyn i urządzeń do użytkowania - w takim przypadku wartość początkową ustala się w: cenie nabycia, łącznej kwocie obejmującej cenę nabycia i koszt wytworzenia, albo w samym koszcie wytworzenia - w zależności od sposobu realizacji budowy.
Jednostka może realizować budowę środka trwałego (zespołu środków trwałych):
- siłami obcymi,
- siłami własnymi,
- systemem mieszanym,
- siłami obcymi i własnymi.
Budowa środka trwałego siłami obcymi obejmuje - wykonane na zlecenie jednostki, przez obcych wykonawców - prace polegające na dostosowaniu nowego lub używanego składnika do użytkowania, jak i na wznoszeniu budynków, budowli, całych instalacji lub innych obiektów - w takim przypadku wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia.
Budowa środka trwałego siłami własnymi obejmuje zakres prac wymienionych w punkcie wyżej, ale wykonywanych przez własne komórki organizacyjne jednostki - w takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest koszt wytworzenia.
Budowa środka trwałego systemem mieszanym obejmuje zakres prac wymienionych wyżej. W takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest suma cen nabycia i kosztu wytworzenia.
W przypadku pozyskania zbioru środków trwałych objętych łączną ceną nabycia zakwalifikowanych do dwu lub więcej obiektów inwentarzowych nieodzowne jest ustalenie wartości początkowej każdego pojedynczego obiektu środka trwałego. Często odpowiednie wsparcie w tym zakresie zapewnia dostawca środków trwałych.
Cena nabycia i (lub) koszt wytworzenia, w tym koszty finansowania zewnętrznego stanowiące wartość początkową środka trwałego obejmują ogół kosztów pozostających w związku przyczynowo - skutkowym z jego pozyskaniem, w tym budową, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia go do użytkowania.
Wartość początkową środka trwałego już ujętego w księgach rachunkowych zwiększają koszty jego ulepszenia poniesione podczas jego użytkowania.
W przypadku pozyskania używanego środka trwałego, wymagającego przed przyjęciem do użytkowania przeprowadzenia remontu w celu nadania lub przywrócenia mu kompletności i zdatności do użytkowania, wartość początkowa obejmuje koszty takiego remontu. Remont ten jest traktowany jako koszt dostosowania środka trwałego do stanu zdatności do użytkowania.
Przykładem takiej sytuacji jest zakup uszkodzonego urządzenia, które wymaga remontu wstępnego dla zapewnienia jego zdatności do użytkowania.
Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo skutkowo z pozyskaniem środka trwałego (np. opłat o charakterze sankcji; kosztów ponoszonych przez jednostkę niezależnie od pozyskania środka trwałego). W szczególności do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się:
- kosztów ogólnego zarządu,
- kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
- kosztów poniesionych w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania) - koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
- kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy;
- kosztów działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone.
Do wartości początkowej środka trwałego nie wlicza się także podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego.
Przykład: Jednostka ponosi koszty podatku od nieruchomości od gruntu zakupionego pod budowę nowego obiektu budowlanego. Koszt podatku jest bezpośrednim następstwem posiadania (użytkowania) gruntu i jest niezależny od prowadzonej na nim budowy środka trwałego. Nie istnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy między tym kosztem a budową obiektu budowlanego, dlatego nie zwiększa on wartości początkowej środka trwałego.
Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z jego likwidacją po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały. Jeżeli w myśl obowiązujących przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia w przyszłości rekultywacji (np. w przypadku kopalni lub składowisk odpadów) jednostka tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne z tego tytułu począwszy od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania.
Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się także strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z usuwaniem tych szkód. Przykładem są straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych poniesione podczas budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania (pożar, powódź, straty spowodowane upadłością wykonawcy robót, itd.). Obciążają one pozostałe koszty operacyjne.
Przykład. W wyniku powodzi zostały zniszczone fundamenty budowli. W takiej sytuacji jednostka przeprowadza test na utratę wartości środka trwałego (w budowie), dokonując ewentualnie odpowiedniego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Jeżeli jednostka w kolejnym okresie (okresach) poniesie koszty odtworzenia tych fundamentów oraz ewentualne dodatkowe koszty usunięcia skutków tego zdarzenia losowego (np. wywiezienie gruzu ze zniszczonych fundamentów), wówczas koszty tych działań ujmuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, dokonując odpowiedniego odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości.
Przykład. Przyczyną strat powstałych w trakcie budowy środka trwałego może być ogłoszenie upadłości głównego wykonawcy oraz konieczność uregulowania zobowiązań w stosunku do podwykonawców, mimo, iż zobowiązania wobec głównego wykonawcy zostały terminowo uregulowane. Czasami, w związku z przerwą w budowie spowodowaną koniecznością znalezienia kolejnego wykonawcy jednostka ponosi koszty, np. zabezpieczenia placu budowy, ubezpieczeń. Koszty takie nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego.
Nie zmniejszają wartości początkowej środków trwałych w budowie przychody uzyskane przez jednostkę w związku z wcześniej poniesionymi szkodami (np. wypłata odszkodowań przez zakład ubezpieczeń, kary zasądzone na rzecz jednostki). Zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych.
Ustalanie ceny nabycia lub jej odpowiednika na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego
Ogólne zasady ustalania ceny nabycia
Sposób ustalenia ceny nabycia określającej wartość początkową środka trwałego zależy od sposobu jego pozyskania, który obejmuje w szczególności:
- zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu),
- nieodpłatne otrzymanie,
- przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych,
- ujawnienie,
- przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu.
Na cenę nabycia środka trwałego składa się cena zakupu, koszty zakupu oraz koszty dostosowania do użytkowania.
W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego (np. w przypadku jego ujawnienia lub nieodpłatnego otrzymania) jego wartość początkową ustala się w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu szacuje się na podstawie cen wynikających z bieżących ofert sprzedaży takich samych przedmiotów notowanych na rynku (z uwzględnieniem stopnia ich zużycia), dokumentując źródło pochodzenia informacji o cenie. Jeżeli dostępne są informacje o szacunkowych różnicach między oferowaną ceną sprzedaży a rzeczywiście zapłaconymi cenami sprzedaży, wówczas uwzględnia się je przy ustalaniu ceny sprzedaży na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego.
W przypadku, gdy cenę sprzedaży ustalono na podstawie cen podobnych przedmiotów lub na podstawie cen notowanych we wcześniejszych okresach, w dokumencie opisującym źródło pochodzenia informacji o cenie jednostka wskazuje istotne różnice między:
- środkiem trwałym poddawanym wycenie względem tego przedmiotu, którego cena sprzedaży stanowiła podstawę odniesienia,
- bieżącymi warunkami na rynku a warunkami, jakie miały miejsce w okresie, z którego pochodzi informacja o cenie.
W przypadku braku informacji o cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu należy wykorzystać inne techniki pomiaru wartości, mogą to być przykładowo: koszt odtworzenia lub metody właściwe dla podejścia dochodowego.
Cena nabycia stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego może ulec korekcie w okresie następującym po dniu ujęcia środka trwałego, np. na skutek przyznanych jednostce rabatów, opustów lub z innych przyczyn powodujących zmniejszenie ceny - jeżeli są to kwoty istotne. Jeżeli są to kwoty nieistotne odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne.
Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (datę) wystawienia faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu. Jeżeli dostawa środka trwałego nastąpiła przed otrzymaniem dokumentu zakupu, wówczas do ustalenia jego wartości początkowej, stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia środka trwałego. Po otrzymaniu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu dokonuje się odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego.
Przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego (prezentowane w bilansie w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie") - wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek, ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).
Zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu)
Wartość początkową środka trwałego pozyskanego drogą zakupu ustala się w wysokości ceny nabycia. Koszty budowy środka trwałego, realizowanej siłami obcymi, w tym jego dostosowania do użytkowania, ustala się również w wysokości ceny nabycia usługi budowlanej.
Koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu realizowanego siłami własnymi (np. wybudowano własnymi siłami fundament pod maszynę, przeprowadzono rozruch technologiczny), zwiększają wartość początkową środka trwałego w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia.
Wartość początkową środka trwałego przyjętego w leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy oraz wartość początkową środka trwałego zakupionego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa".
Wartość początkową środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, ustala się w wysokości ceny sprzedaży, albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego składnika aktywów.
Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego podlegającego amortyzacji ujmuje się drugostronnie jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jeśli stosownie do innych ustaw wartość ta nie zwiększa kapitału (funduszu) własnego.
Przychód ten podlega systematycznemu rozliczeniu w czasie równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub odpisów umorzeniowych dokonywanych od takiego środka trwałego, zwiększając pozostałe przychody operacyjne lub kapitał (fundusz) własny, jeżeli odrębne przepisy tak stanowią.
W przypadku środków trwałych otrzymanych częściowo nieodpłatnie wartość tę pomniejsza się o wartość przekazanych w zamian środków pieniężnych. Zasady te stosuje się odpowiednio do środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub środków trwałych w budowie.
W sposób analogiczny do opisanego traktuje się częściowe lub całkowite umorzenie zobowiązań (w tym odsetek) zaciągniętych na sfinansowanie budowy lub zakupu środka trwałego.
Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (np. gruntu) ujmuje się drugostronnie na dzień otrzymania jako pozostały przychód operacyjny.
Przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych
W razie pozyskania środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej, wartość początkową powstałego tą drogą środka trwałego, stanowi:
- jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania - jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych; jednostka ujmuje w księgach rachunkowych odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości,
- jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej; jeżeli nieruchomość była od początku ujmowana w jednostce jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej, jednostka na dzień przekwalifikowania nieruchomości wycenia ją w wartości godziwej a zmianę wartości rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji; tak ustalona wartość księgowa netto stanowi wartość początkową środka trwałego przyjętego w wyniku przekwalifikowania,
- jego wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały - jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej przekwalifikowywanego składnika majątku, wówczas jego wartość początkową na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jednocześnie na dzień przekwalifikowania przeprowadza się zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" test na utratę wartości środka trwałego dokonując ewentualnego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Różnica między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości inwestycyjnej a wartością początkową środka trwałego ujętego w wyniku operacji, jest ujmowana odpowiednio w pozostałych przychodach operacyjnych lub w pozostałych kosztach operacyjnych.
Szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego jest jego ujawnienie (stwierdzenie nadwyżki). Ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia ujawnionego środka trwałego.
Jednostka nie uznaje ujawnionego przedmiotu za środek trwały, jeżeli nie jest w stanie wykazać, iż sprawuje nad nim kontrolę albo jeżeli nie jest on zdatny do użytkowania.
Jeżeli jednostka ustali, że środek trwały jest użytkowany bez udokumentowania, stanowiąc w ewidencji środek trwały w budowie, wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji księgowej środków trwałych. Wartość początkowa ujawnionego środka trwałego pomniejsza w tym przypadku koszty środków trwałych w budowie.
Jeżeli jednostka ustali, że środek trwały został wytworzony w ramach prac remontowych, powstał przy okazji likwidacji maszyn, pojazdów itp., wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji.
W przypadku braku możliwości odtworzenia wartości początkowej środka trwałego wyznacza się ją w wysokości ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Wartość ta drugostronnie odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne lub (o ile spełnione są warunki wymienione w art. 54 ust. 3 ustawy) traktuje się ją jako korektę błędów lat ubiegłych, zgodnie z postanowieniami KSR nr 7 "Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".
Jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach środka trwałego ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Drugostronnie wartość ta jest ujmowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego.
Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu
Pozyskanie gruntu może nastąpić także w drodze przekształcenia posiadanego przez jednostkę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu. Cenę nabycia stanowi wtedy nieumorzona wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.
Jeżeli jednostka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie i drugostronnie ujęła je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, to przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne.
Wartość początkową gruntu stanowi wówczas opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powiększona o wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.
Dniem przyjęcia do użytkowania gruntu, uzyskanego na własność w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu jest dzień, w którym decyzja o przekształceniu stała się ostateczna, zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83 z późn. zm.). Do tego dnia wszelkie składowe ceny nabycia, o których mowa wcześniej, są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności gruntu należy przeprowadzić test sprawdzający czy wartość bilansowa nie przekracza ceny rynkowej gruntu - zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Grunt przyjęty do użytkowania na podstawie prawa własności nie podlega amortyzacji za wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
Prawo własności gruntów, ujęte uprzednio jako środek trwały mający postać prawa wieczystego użytkowania gruntu, nadal uznaje się za środek trwały, ale stanowi ono inny obiekt inwentarzowy, co wymaga odpowiedniego przekwalifikowania w ewidencji analitycznej środków trwałych.
Ustalenie kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny wartości początkowej środka trwałego
Ogólne zasady ustalania kosztu wytworzenia
Koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy - w tym dostosowania do użytkowania - wykonywanej w całości lub części siłami własnymi, za które uważa się też koszty podwykonawstwa.
Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Koszt wytworzenia pomniejsza się o (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu) wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów, o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.
Zakres ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego omówiony w standardzie nie obejmuje kosztów budowy środka trwałego siłami obcymi. W tym przypadku wartością początkową środka trwałego w całości lub części jest jego cena nabycia.
Koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:
- koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,
- koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:
- koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
- koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne itp.).
Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki - głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego. W szczególności dotyczy to ustalenia:
- dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy, warunkującego ujmowanie - jako kosztów wytworzenia nakładów ponoszonych w związku z budową środka trwałego składających się na jego wartość początkową,
- obiektów budowy, dla których wyodrębnia się koszty wytworzenia (w tym zakresie konieczna jest analiza projektu budowlanego i pomoc jego autora),
- zasad rozliczania kosztów pośrednich budowy prowadzonej siłami własnymi na poszczególne obiekty,
- zasad ujmowania i rozliczania na obiekty budowy kosztów utrzymania zasobów jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy,
- zasad ujmowania kosztów utrzymania komórek organizacyjnych zaangażowanych w budowę, f) zasad ujmowania kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania,
-zasad ujmowania kosztów użytkowania oraz remontu środka trwałego, poniesionych przed zakończeniem budowy,
- zasad ujmowania kosztów lub strat spowodowanych szkodami powstałymi w trakcie budowy środka trwałego,
- zasad ujmowania kosztów i przychodów z likwidacji środków trwałych warunkujących budowę nowego obiektu,
- zasad rozliczania kosztów wytworzenia obiektu budowy, jeżeli w jego skład wchodzą dwa lub więcej obiekty inwentarzowe.
Moment rozpoczęcia budowy
Prawidłowe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego wymaga określenia dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o jego pozyskaniu, w tym dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy.
Dla określenia dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy jednostka może przyjąć kryteria wskazane w pkt 4.3. KSR nr 8 "Działalność developerska". Przykładowo może to być dzień: podjęcia udokumentowanych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, dokonywania tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp.
Nakłady, które jednostka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego (np. na analizę i ocenę opłacalności nabycia lub budowy, w tym studium rynkowego, technologicznego, ekonomicznego) stanowią koszty okresu ich poniesienia.
Nie ujmuje się ich w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (wartości początkowej) środka trwałego. Dzieje się tak bez względu na to, czy nakłady te prowadzą do podjęcia przez jednostkę decyzji o nabyciu, w tym rozpoczęciu budowy środka trwałego (np. w wyniku pozytywnej oceny opłacalności), czy rezygnacji z takiego zamiaru.
Podobnie nie stanowią elementu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nakłady poniesione na rozpoznanie, ocenę i wybór określonego wariantu budowy środka trwałego także wtedy, gdy jeden z tych wariantów zostanie ostatecznie przyjęty do realizacji.
6.41. Jednostka ujmuje w wartości początkowej środka trwałego nakłady związane przyczynowo - skutkowo z jego budową poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy. Dotyczy to również nakładów na opracowanie analiz, opinii, studiów technicznych czy oceny wariantu realizacji budowy, które zostały poniesione po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy.
6.42. W przypadku, gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucz(e) rozliczeniowy(e) kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.
6.43. Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo - skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów, itd. - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.
6.44. Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów.
6.45. Jednostka rozlicza koszty pośrednie budowy na obiekty i ujmuje je w ich wartości początkowej tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.
6.46. Koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje odpowiednią część kosztów utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki (np. sprzętu, kontenerów socjalnych, narzędzi) zaangażowanych w budowę środka trwałego, o ile jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować te koszty (ważne jest wiarygodne oszacowanie odpowiedniej części kosztów utrzymania).
6.47. Przez koszty utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki rozumie się ogół kosztów ich utrzymania za dany okres, jak np. koszty: amortyzacji, wynagrodzeń obsługi wraz z pochodnymi, o ile nie są one rozliczane oddzielnie; ubezpieczeń rzeczowych, przeglądów, remontów, itd.
wartość początkową narzędzi zakupionych na potrzeby budowy środka trwałego, zaliczonych ze względu na nieistotną wartość początkową jednorazowo w koszty w momencie wydania ich do użytkowania, o ile narzędzia te zużyją się do końca trwania budowy,
amortyzację narzędzi użytkowanych dłużej niż rok, przypadającą na okres budowy,
koszty materiałów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem narzędzi w czasie trwania budowy (paliwo i energia do zasilania, brzeszczoty, tarcze tnące itp.),
koszty bieżących remontów i przeglądów narzędzi wykonywanych w czasie trwania budowy,
koszty najmu narzędzi wykorzystywanych przy budowie.
6.49. Koszty utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych, co do zasady mają charakter kosztów zarządu (ogólno-administracyjnych), a tym samym nie są ujmowane w wartości początkowej budowanych obiektów środków trwałych.
6.50. Koszty obsługi magazynowej budowy środków trwałych zalicza się do kosztu ich wytworzenia tylko wtedy, gdy wykazują związek przyczynowo - skutkowy z budową. Pozostałe koszty magazynowania stanowią koszty okresu, w którym je poniesiono.
6.51. Koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych celem sprawdzenia działania środka trwałego, i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają jego wartość początkową.
6.52. Niektóre obiekty są użytkowane już w okresie ich budowy, na co zezwalają właściwe przepisy. Przykładowo, obiekt budowlany może być użytkowany przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych na mocy stosownego pozwolenia. W takim przypadku koszty użytkowania, w tym koszty remontów spowodowanych eksploatacją, nie są ujmowane w koszcie wytworzenia. Są to koszty działalności operacyjnej.
6.53. Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego zalicza się koszty przeprowadzenia likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, o ile jego likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzania budowy. Jeżeli jednostka utworzyła uprzednio rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwę) na przyszłą likwidację środka trwałego, wówczas rzeczywiście poniesione koszty likwidacji do wysokości utworzonych rozliczeń międzyokresowych biernych (rezerw) stanowią wykorzystanie rezerw. Nie zwiększają one wartości początkowej nowobudowanego środka trwałego.
6.54. Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego nie zalicza się wartości netto zlikwidowanego środka trwałego - obciąża ona pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli jednak w związku z budową nowego środka trwałego jednostka likwiduje inny środek trwały bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład nowego środka trwałego, wówczas wartość netto likwidowanego środka trwałego zwiększa wartość początkową nowego środka trwałego. Z uwagi na to, iż nowy środek trwały będzie istotnie różnił się od starego, jego budowy nie można uznać za przebudowę lub rozbudowę (ulepszenie) istniejącego środka trwałego.
6.55. Przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogę zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.
6.56. W przypadku, gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Wszelkie koszty związane z utrzymywaniem środków trwałych w budowie przejściowo niekontynuowanej obciążają pozostałe koszty operacyjne.
6.57. W przypadku, gdy test wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Koszty i przychody finansowania zewnętrznego
6.58. Zobowiązania z tytułu pozyskania, w tym budowy środka trwałego to kredyty, pożyczki oraz pozostałe zobowiązania zaciągnięte i wykorzystane w celu finansowania nabycia, wytworzenia (w tym także montażu, przystosowania lub ulepszenia) jednego lub wielu środków trwałych.
6.59. Koszty finansowania zewnętrznego obejmują: odsetki (w tym dyskonto), koszty finansowania z tytułu umów leasingu finansowego, ujemne różnice kursowe, prowizje, opłaty i inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansujących pozyskanie środków trwałych.
6.60. Przychody z tytułu finansowania zewnętrznego to przychody z tytułu m.in.:
a) dodatnich różnic kursowych od zobowiązań, o których mowa w pkt 6.58,
b) zrealizowanych lub naliczonych odsetek, albo innych korzyści z tytułu niewykorzystanych środków pieniężnych uzyskanych na finansowanie środka trwałego.
6.61. Koszty finansowania zewnętrznego, w tym ujemne różnice kursowe, poniesione przez jednostkę od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia tego środka trwałego, stanowiąc składnik jego wartości początkowej.
6.62. Przychody finansowe, o których mowa w pkt 6.60 osiągnięte w okresie wskazanym w pkt. 6.61, zmniejszają cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego (art. 28 ust. 8 ustawy).
6.63. Warunkiem zaliczenia kosztów finansowania zewnętrznego do wartości początkowej środka trwałego jest ich wiarygodne, na podstawie relacji przyczynowo-skutkowej, przyporządkowanie do pojedynczego obiektu środka trwałego. Są to koszty finansowania zewnętrznego, których można byłoby uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na pozyskanie środka trwałego.
6.64. Nie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego kosztów pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania, o ile nie stanowią one kosztów obsługi zobowiązań finansujących pozyskanie obiektu.
6.65. W przypadku umowy, na podstawie której pozyskano środek trwały, wyrażonej w walucie obcej lub zawierającej inne warunki, które mają wpływ na wysokość ostatecznie płaconej ceny ustalenia wymaga, czy jednostka zobowiązana jest do odrębnego ujęcia wbudowanego instrumentu pochodnego w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych5). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych obowiązku takiego nie ma, w szczególności wtedy, gdy walutą, w jakiej wyrażono cenę środka trwałego jest:
a) waluta, w której jedna z ważnych dla wykonania postanowień umowy stron osiąga większość przychodów i ponosi większość kosztów (waluta funkcjonalna),
b) waluta, w której zwyczajowo i powszechnie na rynkach międzynarodowych zawierane są umowy na dostawę określonych towarów lub usług,
c) waluta, w której powszechnie na rynku krajowym zawierane są umowy na dostawę określonych dóbr lub usług.
Jeżeli natomiast istnieje obowiązek wyodrębnienia wbudowanego instrumentu pochodnego, wówczas instrument wbudowany podlega wycenie w wartości godziwej oraz odrębnemu ujęciu w bilansie.
6.66. Jeżeli umowa, na podstawie której pozyskano środek trwały, podlegała zabezpieczeniu, które spełnia warunki transakcji zabezpieczającej (zabezpieczenie planowanej transakcji lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania jednostki do nabycia aktywów po ustalonej cenie) określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych, wówczas na dzień ujęcia środka trwałego w księgach rachunkowych jego cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o skutki wyceny instrumentu zabezpieczającego w części stanowiącej w pełni efektywne zabezpieczenie (w trakcie trwania transakcji zabezpieczającej skutki te były ujmowane w kapitale z aktualizacji wyceny).
6.67. Jeżeli zabezpieczeniu podlegała wartość godziwa zobowiązania lub płatności przepływów pieniężnych z tytułu pozyskania środka trwałego (w okresie trwania tej budowy), wówczas skutki zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego, stanowiącej w pełni skuteczne zabezpieczenie, korygują odpowiednio cenę nabycia (lub koszt wytworzenia) środka trwałego w budowie w momencie, w którym zabezpieczany czynnik ryzyka wywiera wpływ na tę cenę (odpowiednio jest to dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania, dzień bilansowy lub dzień spłaty zobowiązania zaciągniętego w związku z budową środka trwałego).
6.68. Jeżeli jednostka nie stosuje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych, wówczas skutki wyceny transakcji zabezpieczającej ujmuje się jako koszt lub przychód finansowy wpływający na bieżący wynik finansowy.
6.69. Ze względu na zróżnicowaną charakterystykę możliwych do zaciągnięcia zobowiązań finansujących pozyskanie środka trwałego oraz różnorodność finansowanych aktywów (wyrażającą się odmienną formą, technologią wykonania, wymaganiami proceduralnymi, itd.), zasady przypisywania kosztów finansowania zewnętrznego do określonego obiektu środka trwałego wymagają każdorazowo indywidualnej oceny jednostki.
6.70. Jeżeli zaciągnięto kredyt, pożyczkę, lub inne zobowiązanie w celu finansowania, jednego określonego środka trwałego (np. budowy budynku), wówczas bezspornie takie zobowiązania uznaje się za finansujące środki trwałe i przypisuje koszty i przychody tego finansowania zewnętrznego do właściwego środka trwałego.
6.71. Jeżeli zaciągnięto kredyt, pożyczkę lub inne zobowiązanie w celu finansowania zbioru środków trwałych (np. wyposażenia hali w maszyny), wówczas poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą finansowania kilku różnych obiektów środków trwałych. Koszty te rozlicza się między finansowane obiekty inwentarzowe na zasadach ogólnych, stosując odpowiednie klucze rozliczeniowe (np. proporcjonalnie do planowanych nakładów na poszczególne środki trwałe, proporcjonalnie do wartości rzeczywiście poniesionych nakładów na poszczególne środki trwałe).
6.72. W przypadku, gdy kredyt, pożyczka lub inne zobowiązanie finansuje pozyskanie środków trwałych jak i działalność bieżącą - wydzielenia wymaga część zobowiązania finansującego środki trwałe. Pomocą przy ustaleniu kwoty tego zobowiązania może być odpowiedź na pytanie: jaką kwotę środków pieniężnych jednostka musiałaby pożyczyć na finansowanie pozyskania środka trwałego, gdyby zabrakło tego źródła finansowania i jakie poniosłaby w związku z tym koszty finansowania? Pozostała część kosztów, która nie dotyczy finansowania środka trwałego, obciąża koszty finansowe okresu ich poniesienia.
6.73. Zazwyczaj zobowiązaniami finansowane są znaczące nakłady na pozyskanie zbioru środków trwałych powiązanych ze sobą np. ze względu na technologię wytwarzania, ich przeznaczenie, lub pełnione funkcje, co jest konsekwencją zorganizowanego działania, w efekcie którego powstaje wiele obiektów środków trwałych. Przy ustalaniu kosztów finansowania zewnętrznego poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład tego zbioru uwzględnienia wymagają okresy ich finansowania oraz zasady wyceny instrumentów finansowych określone w ustawie lub rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych. Jeżeli pozyskanie jest finansowane jednocześnie przez kilka kredytów, pożyczek lub innych zobowiązań, wówczas kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, która zwiększa wartość początkową poszczególnych środków trwałych, ustala się za pomocą średniej ważonej wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących danego przedsięwzięcia.
6.74. Środki pieniężne pochodzące z kredytu lub pożyczki finansujących budowę wielu środków trwałych mogą być postawione do dyspozycji jednostki nie od razu, ale stopniowo np. po zakończeniu pewnego etapu prac, kiedy zakończono budowę części środków trwałych. W przypadku takim koszty finansowania zwiększą wartość początkową tylko tych środków trwałych, których budowa wymaga dokończenia, lub których budowa będzie realizowana w przyszłości.
6.75. Kapitalizacja (aktywowanie) kosztów finansowania zewnętrznego następuje od momentu jednoczesnego spełnienia przez jednostkę następujących warunków:
a) zaciągnięto zobowiązanie na pozyskanie środka trwałego,
b) poniesiono koszty finansowania zewnętrznego tego zobowiązania,
c) udokumentowano rozpoczęcie budowy
6.76. Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie, w którym zawiesiła prace związane z wytwarzaniem środka trwałego. Jednostka nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, jeżeli tymczasowe zawieszenie prac stanowi niezbędną część procesu budowy środka trwałego (tzw. przerwy technologiczne).
6.77. Kapitalizacji (aktywowania) kosztów finansowania zewnętrznego zaprzestaje się w dniu udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania lub zaniechania jego budowy. Dlatego wycena zobowiązań finansujących środki trwałe w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (co dotyczy m.in. kredytów i pożyczek) następuje nie tylko na dzień bilansowy, ale również na dzień udokumentowanego przyjęcia do użytkowania środka trwałego finansowanego kredytem, pożyczką lub innym zobowiązaniem lub na dzień zaniechania jego budowy.
Kryteria klasyfikacji nakładów na dotyczące ulepszenia lub bieżącego użytkowania środka trwałego
7.1. W okresie użytkowania środka trwałego ponoszone są nakłady skutkujące ulepszeniem lub warunkujące jego użytkowanie, które jednostka ujmuje:
a) jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - ulepszenie,
b) jako koszty okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) - remonty, konserwacje, przeglądy.
7.2. Nakłady zalicza się do dotyczących ulepszenia lub bieżącego użytkowania zależnie od:
a) rodzaju przeprowadzanych prac lub czynności,
b) efektów wykonanych prac lub czynności mierzonych wzrostem wartości użytkowej środka trwałego.
Okres ekonomicznej użyteczności
Środkiem trwałym może być jedynie składnik aktywów, który jednostka zamierza użytkować/wykorzystywać na własne potrzeby przez okres trwający dłużej niż rok.
Składnik aktywów, który jednostka nabyła z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok nie jest uznawany za środek trwały, mimo że fizycznie jest on zdolny do działania dłużej niż rok.
Nakłady poniesione na taki składnik aktywów stanowić mogą:
a) koszt wytworzenia innych składników aktywów lub usług,
b) zapas (materiały lub towary), jeżeli jest on przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu użytkowania,
c) koszty okresu poniesienia nakładów.
Jeżeli zgodnie z przewidywaniami jednostki wartość pozostałości składnika aktywów o okresie użytkowania przez jednostkę krótszym niż rok jest na koniec okresu jego użytkowania istotna, wówczas jednostka ujmuje w koszty wytworzenia lub w koszty okresu jedynie różnicę między wartością początkową tego składnika aktywów a ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania ze zbycia jego istotnej pozostałości.
VII. Nakłady ponoszone w okresie użytkowania środka trwałego – kryteria klasyfikacji
Wg KSR za ulepszenie zwiększające wartość początkową ŚT uznaje się tylko te nakłady, przy których spełnione są dwa warunki:
I. przeprowadzane prace/czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu ŚT
II. w wyniku prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ŚT (niezbędna odpowiednia dokumentacja, w której wykazane są cechy wartości użytkowej ulegające zwiększeniu).
Zgodnie z Ustawą o podatku dochodowych od osób prawnych i Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ŚT uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.
Do ujęcia nakładów poniesionych na ulepszenie stosuje się te same zasady, co do ujęcia nakładów składających się na wartość początkową ŚT.
Czyli wartość ulepszenia wyliczamy w taki sam sposób jak wartość wytworzenia ŚT, zgodnie z zasadami opisanymi w pkt. 6 KSR 11.
Wartość (w cenie sprzedaży netto) odzyskanych w trakcie ulepszenia i przyjętych do magazynu lub sprzedanych materiałów (np. blachy z modernizowanego dachu) pomniejsza koszt ulepszenia.
Nakłady poniesione w celu utrzymania założonego pierwotnie okresu użytkowania ŚT oraz jego wartości użytkowej, stanowią koszty bieżącego użytkowania (eksploatacji). Obciążają one koszty okresu, w którym je poniesiono.
Czyli nakłady na remonty, przeglądy, konserwacje nie zwiększają wartości ŚT, ponieważ parametry charakterystyczne, techniczne i użytkowe ŚT nie ulegają ulepszeniu. Stanowią one koszt danego okresu.
W celu prawidłowej klasyfikacji nakładów (…) jednostka powinna zapewnić sobie dostęp do wiedzy specjalistycznej związanej z określonym rodzajem środków trwałych.
Jednostka powinna w pierwszej kolejności wykorzystać wiedzę posiadaną przez własnych pracowników lub osób odpowiedzialnych za gospodarkę danym zbiorem ŚT.
Na kwalifikowanie nakładów ponoszonych w czasie użytkowania ŚT - do kosztów bieżących lub kosztów ulepszenia, wpływ wywierają także kryteria określające okres ekonomicznej użyteczności ŚT.
Jeżeli jednostka wyznaczając ten okres uwzględniła, że w jego trakcie poniesie nakłady na odtworzenie (wymianę) istotnych części składowych środka trwałego o krótszym okresie ekonomicznej użyteczności od pozostałych części składowych tego środka trwałego, wówczas nakłady poniesione na takie odtworzenie stanowić będą koszty okresu. Odtworzenie to nie przyczynia się bowiem do wydłużenia pierwotnie przyjętego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego.
Jeżeli jednak jednostka określiła okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego na podstawie okresów użytkowania istotnych części składowych, o krótszym okresie ekonomiczniej użyteczności względem pozostałych części składowych, wówczas nakłady na odtworzenie takiej części w toku użytkowania środka trwałego stanowić będą ulepszenie środka trwałego.
Zatem każda jednostka ma możliwość kwalifikowania nakładów ponoszonych w czasie użytkowania ŚT w dwojaki sposób, w zależności od przyjętych przez nią kryteriów określających okres użyteczności danego ŚT.
Ulepszenia środków trwałych – poziom istotności i ulepszenia przeprowadzane etapami
Jednostka, decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia, uwzględnia kryterium istotnej wartości początkowej ŚT, ustalone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego, wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalność.
Zatem jeżeli w polityce rachunkowości zostanie ustalone, od jakiej kwoty wartość początkowa ŚT jest uznawana za istotną (np. 4.000 zł), a nakłady poniesione na ulepszenie danego ŚT nie przekroczą tej kwoty (np. montaż klimatyzacji za 3.000 zł) to zostają one uznane za koszty bieżącej działalności.
Środek trwały może być ulepszany częściej niż raz w roku. Zdarza się także, że jedno ulepszenie środka trwałego trwa dłużej niż rok. Dlatego nakłady na każde ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia i ponownego włączenia obiektu do użytkowania. Jeżeli ten sam środek trwały stanowi w ciągu roku przedmiot dwóch lub więcej ulepszeń, to jego wartość początkową zwiększa się po włączeniu obiektu do użytkowania następującym po zakończeniu każdego ulepszenia.
Miarami wartości użytkowej środka trwałego mogą być w szczególności: okres użytkowania mierzony w latach lub w miesiącach, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych przy pomocy środka trwałego, koszty eksploatacji przypadające na jednostkę czasu (patrz art. 31 ust. 1 ustawy), zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska, zwiększenie bezpieczeństwa pracy, wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (np. czynsz, opłaty za nocleg), zwiększenie powierzchni użytkowej mierzonej w m2.
Określenie miar wartości użytkowej w KSR 11 jest rozbudowaną wersją definicji z Ustawy o rachunkowości, według której: wartość użytkowa może być mierzona okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Oznacza to, że w zależności od charakteru ŚT można dokonywać ulepszeń różnego rodzaju.
Ulepszenia środków trwałych – rodzaje ulepszeń
Rozbudowa
Przebudowa
Modernizacja
Rekonstrukcja
Ad. 1 Zgodnie z KSR 11 rozbudowa to działanie, w wyniku którego następuje zmiana parametrów charakterystycznych ŚT połączona z rozszerzeniem zakresu obiektu inwentarzowego. Zatem w odniesieniu do budynków możemy mówić o kubaturze, powierzchni czy liczbie kondygnacji. W przypadku urządzeń może być to trwałe dołączenie dodatkowej części (np. dołożenie automatycznego podajnika do urządzenia ksero). Inną formą rozbudowy jest adaptacja, czyli dostosowanie ŚT do nowych potrzeb (np. adaptacja niewykorzystywanego wcześniej pomieszczenia na biuro).
Ad. 2 Zgodnie z KSR 11 na skutek przebudowy zmianie ulegają parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, ale nie zmienia jego parametrów charakterystycznych (np. przebudowa domu mieszkalnego na biurowiec, zamiana w pojeździe skrzyni biegów z ręcznej na automatyczną).
Ponadto, adaptacja, będąca rodzajem rozbudowy, jeżeli zmienia sposób wykorzystania ŚT bez zmiany jego parametrów charakterystycznych, to kwalifikuje się także do przebudowy.
Ad. 3 Przez modernizację rozumie się unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. W wyniku modernizacji poprawie mogą ulec zarówno parametry techniczne jak i użytkowe środka trwałego.
Oznacza to, że modernizacja ŚT może być rozbudową lub przebudową ŚT.
Należy mieć na uwadze fakt, że w Prawie budowlanym nie występuje określenie modernizacji, przez co może być ona traktowana jako remont, co jednak nie ma znaczenia z punktu widzenia ewidencji ŚT (gdzie stanowi ona ulepszenie).
Ad. 4 Rekonstrukcja obiektu polega na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku (np. na skutek niekompletności), jednak nie zaprzestano jego ujmowania. Takie środki trwałe najczęściej mają wartość księgową netto równą zero, gdyż ich wartość początkowa została w pełni umorzona lub dokonano odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.
Rekonstrukcje czasami nazywane są remontami kapitalnymi, gdy dotyczą maszyn, urządzeń, pojazdów i aparatów, którym przywracane są cechy kompletności i zdatności do użytkowania. Gdy remonty kapitalne są odpowiednikiem rekonstrukcji (odbudowy) powodując przywrócenie środkom trwałym wartości użytkowej mierzonej okresem ekonomicznej użyteczności (na nowo ustalanym), to tym samym spełniają definicję ulepszenia.
Do rekonstrukcji nie muszą być użyte te same materiały, których użyto pierwotnie do budowy środka trwałego, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (dotyczy to np. obiektów zabytkowych).
Ulepszenia środków trwałych – Ulepszenie obcego środka trwałego
Nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego, użytkowanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, stanowią odrębny obiekt środków trwałych jednostki - "ulepszenie obcego środka trwałego" - pod warunkiem, że sprawuje ona nad nim kontrolę.
Za ulepszenie obcego środka trwałego uznaje się również nakłady poniesione przez posiadacza samoistnego (pod warunkiem, że spełniają definicję ulepszenia, a nie remontu czy bieżącej konserwacji). Po uzyskaniu prawa własności dotychczasowy posiadacz samoistny ustala wartość początkową tego środka trwałego w wysokości sumy ceny jego nabycia i nieumorzonej części uprzednio poniesionych kosztów ulepszenia.
Ulepszenie środka trwałego przyjętego do użytkowania na podstawie umowy leasingu finansowego zwiększa wartość początkową tego środka trwałego.
Istnieje istotna różnica w ewidencji ŚT użytkowanego na podstawie umowy leasingu finansowego i operacyjnego. W przypadku leasingu finansowego ulepszenie zwiększa wartość początkową ŚT. Natomiast jeśli chodzi o leasing operacyjny, nakłady są ukazywane jako ulepszenie obcego środka trwałego.
Nakłady na bieżącą eksploatację – konserwacje a remonty
Konserwacja środków trwałych ma na celu utrzymanie sprawności technicznej środka trwałego lub jego części; cechuje ją mniejszy zakres prac niż remont. Konserwacje mają charakter prewencyjny, zapobiegają remontom środków trwałych.
Jako przykład konserwacji można podać wymianę płynów eksploatacyjnych i poszczególnych część w samochodach (które zużywają się znacznie szybciej niż okres ekonomicznej użyteczności auta) tj. olej silnikowy czy klocki hamulcowe.
Remont to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Remont nie staje się ulepszeniem w razie stosowania do remontu materiałów innych - także lepszych, niż zawartych w środku trwałym, w momencie jego przyjęcia do użytkowania, o ile nie powoduje to istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego.
Będzie to na przykład remont silnika w samochodzie (jeśli okres użyteczności ekonomicznej samochodu określamy na podstawie długości „życia” silnika).
Nakłady na bieżącą eksploatację – remonty bieżące (typowe, awaryjne)
Nakłady na remonty bieżące (typowe, awaryjne) traktowane są jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Remonty bieżące (awaryjne) to najczęściej występujący w jednostkach rodzaj remontów.
Rodzajem remontów typowych są remonty okresowe, a więc takie, które są powtarzane regularnie.
Okres międzyremontowy mierzony jest w jednostkach czasu lub pracy wykonanej przez środek trwały (kilometry, maszynogodziny itd.). Okresy międzyremontowe oraz zakres remontu okresowego zazwyczaj ustala producent środka trwałego. Koszty remontów okresowych mogą być rozliczane przez cały okres międzyremontowy (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.
Według Prawa budowlanego remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Nakłady na bieżącą eksploatację – remonty nadzwyczajne
Remonty nadzwyczajne to remonty, które mają za zadanie usunięcie niekorzystnych skutków jakie na środek trwały wywarły nagłe i nieprzewidziane zdarzenia, w tym także losowe. Do zdarzeń takich zalicza się m.in. uszkodzenia środków trwałych przez powodzie, pożary, wybuchy, trzęsienia ziemi, wypadki samochodowe, gradobicie, wichury, nawałnice itd.
Remonty nadzwyczajne mają na celu usuwanie skutków zniszczeń spowodowanych przez nieprzewidziane zdarzenia, nie zaś skutków zużycia środków trwałych spowodowanych ich użytkowaniem lub oddziaływaniem czynników zewnętrznych. Nakłady na remonty nadzwyczajne, które przeprowadza się w celu usunięcia skutków zdarzeń losowych ujmowane są jako pozostałe koszty operacyjne.
Zdarzenie losowe, w wyniku którego następuje zniszczenie środka trwałego może spowodować konieczność jego rekonstrukcji lub likwidacji. Kosztów poniesionych w związku z likwidacją lub odbudową środka trwałego nie kwalifikuje się już do remontów nadzwyczajnych.
Nakłady na bieżącą eksploatację – części
7.24. Części zakupione w celu wykorzystania do konserwacji, remontu lub ulepszenia środka trwałego co do zasady są uznawane za składnik aktywów obrotowych (zapasów).
7.25. Wartość części zużytych na potrzeby konserwacji i typowych remontów środków trwałych obciąża koszty okresu i nie zwiększa wartości początkowej środków trwałych.
7.26. Wartość części zużytych w ramach ulepszenia środka trwałego zwiększa koszty ulepszenia, a następnie wartość początkową środka trwałego.
7.27. Wartość (w cenie sprzedaży netto) odzyskanych w trakcie remontu i przyjętych do magazynu lub sprzedanych części (materiałów) odnosi się na pozostałe przychody operacyjne.
VIII. Amortyzacja środka trwałego – pojęcie amortyzacji
8.1 Amortyzacja (odpis amortyzacyjny) środka trwałego to koszt odzwierciedlający planowe, stopniowe i systematyczne rozłożenie w czasie wartości podlegającej amortyzacji, następujące na skutek używania środka trwałego lub upływu czasu przez okres jego ekonomicznej użyteczności. Amortyzacja, w przeciwieństwie do utraty wartości, odzwierciedla stopniowe wykorzystanie potencjału korzyści ekonomicznych właściwych danemu obiektowi inwentarzowemu, a nie utratę całości lub części tego potencjału. Amortyzację z reguły nalicza się w ratach miesięcznych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych także przedstawia istotę amortyzacji. Amortyzacja na gruncie prawa podatkowego oznacza rozłożenie w czasie kosztów związanych z wprowadzeniem do jednostki określonych składników majątku. Pozwala zaliczyć do kosztów elementy majątku, będące kosztem uzyskania przychodu, co w konsekwencji obniży dochód i tym samym wymiar płaconego podatku dochodowego.
Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł.
Ustawa o rachunkowości definiuje amortyzację jako planowe i systematyczne rozłożenie wartości środka trwałego (art. 32 uor). KSR 11 uwzględnia tę definicję, jednak w dalszej kolejności wskazuje metody amortyzacji, termin jej rozpoczęcia oraz wskazuje elementy wpływające na ustalenie stawki amortyzacji. Niezmiennie jednak ma zastosowanie art. 5 uor o zakazie zmiany metody amortyzacji w trakcie wykorzystywania środka trwałego.
Amortyzacja środka trwałego – pojęcie amortyzacji
Według KSR nr 11 w praktyce najczęściej stosuje się metodę liniową, metodę degresywną (określaną również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej) oraz metodę naturalną (określaną również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu). Wybrana metoda amortyzacji, poprzez sposób rozłożenia w czasie wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, odzwierciedla sposób i tryb czerpania z niego korzyści. Można stosować różne metody amortyzacji do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów i obiektów inwentarzowych.
8.2. Odpisów z tytułu utraty wartości środków trwałych dokonuje się zgodnie z regulacjami KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów".
8.3. Wysokość odpisów amortyzacyjnych obiektu inwentarzowego przypadająca na jednostkę czasu użytkowania zależy od ustalonych na moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania:
wartości podlegającej amortyzacji,
okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego,
przyjętej metody amortyzacji.
Ustalenie kwoty odpisu amortyzacyjnego środka trwałego następuje na dzień jego przyjęcia do użytkowania i wymaga udokumentowania. Zgodnie z regulacjami art. 31 ust. 2 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty, z wyjątkiem służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową oraz dzieła sztuki i obiekty muzealne, gdyż mimo upływu czasu obiekty te nie tracą na wartości.
8.4. O ile w standardzie nie wskazano inaczej, zapisy tego rozdziału stosuje się odpowiednio do umorzenia lub odpisów umorzeniowych, o których mowa w pkt 3.8.
Amortyzacja środka trwałego – wartość podlegająca amortyzacji (w tym koszty likwidacji, rekultywacji)
Wartość pozostałości środka trwałego jest pomijana, jeżeli zgodnie z przyjętymi przez jednostkę kryteriami można ją uznać za nieistotną (por. pkt 8.5 i 8.6 KSR nr 11).
8.5 Wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji to wartość księgowa brutto obiektu inwentarzowego, o której mowa w pkt 3.6, pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz o wartość istotnej pozostałości środka trwałego.
8.6. Wartość pozostałości środka trwałego to szacowana przez jednostkę cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania w momencie jego przewidywanego rozchodu (np. planowanej sprzedaży, likwidacji), ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Wartość pozostałości środka trwałego jest pomijana, jeżeli zgodnie z przyjętymi przez jednostkę kryteriami można ją uznać za nieistotną.
8.7. Cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego szacuje się w wysokości bieżącej ceny sprzedaży netto takich samych lub podobnych przedmiotów, będących w stanie i w wieku, jakimi - zgodnie z oczekiwaniami jednostki - będzie się charakteryzował dany środek trwały w momencie jego przewidywanego rozchodu. Wszelkie szacunki przeprowadza się na podstawie bieżącego stanu wiedzy i dostępnych technologii.
8.8 Jeżeli przewidywane koszty związane z rozchodem środka trwałego przewyższają oczekiwane korzyści z jego sprzedaży (lub jego pozostałości) na moment przewidywanego rozchodu, wówczas wartość istotnej pozostałości środka trwałego wynosi zero.
Metody amortyzacji
Ustawa nie przesądza metod amortyzacji jakie powinna stosować jednostka. Należy to do decyzji jednostki. W praktyce najczęściej stosowane są:
a) metoda liniowa,
b) metoda degresywna (określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej),
c) metoda naturalna (określana również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu).
Metoda liniowa
Amortyzacja liniowa polega na równomiernym amortyzowaniu środka trwałego przez cały okres jego użytkowania. Aby wyliczyć kwotę amortyzacji rocznej, należy podzielić wartość środka trwałego przez cały przewidywany okres jego użytkowania.
Załóżmy, że przedsiębiorstwo zakupiło środek trwały za 100.000, którego całkowity okres użytkowania szacowany jest na 5 lat. W takiej sytuacji, stawka amortyzacji rocznej wyniesie:
100.000 / 5 = 20.000
Metoda degresywna
Metoda degresywna amortyzacji polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe od przeciętnych i stopniowo maleją. Metodę tę stosuje się najczęściej do takich maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu niż w okresach późniejszych.
Załóżmy, że przedsiębiorstwo zakupiło środek trwały za 100.000, którego całkowity okres użytkowania szacowany jest na 5 lat.
Coroczna amortyzacja będzie wyglądała następująco:
Metoda naturalna
Metoda naturalna umożliwia najdokładniejsze odzwierciedlenie zużywania się potencjału ekonomicznego danego środka trwałego - głównie maszyn, urządzeń i środków transportu. Pozwala również na bezpośrednie odzwierciedlenie skutków czasowego wyłączenia środka trwałego z użytkowania m.in. na skutek jego wykorzystania tylko w okresie sezonu.
Przedsiębiorca X kupił urządzenie pralnicze za 100 000 złotych, którego trwałość wynosi 20 000 godzin pracy. By obliczyć amortyzacje roczną przedsiębiorca musi obliczyć ilość godzin pracy w danym roku. Przy założeniu, że w danym roku zostanie zużyte 3000 godzin pracy, należy zdolność danego urządzenia podzielić przez pracę roczną i tę wartość przedstawić w procentach. 3000 z 20 000 wynosi 15%.
Aby uzyskać kwotę amortyzacji (kwotę do odliczenia) wartość początkową mnożymy przez procent zużycia w roku. W naszym przykładzie będzie to:
100 000 zł*15%=15 000 złotych
Stawki (stopy) amortyzacji liniowej
W przypadku stosowania metody liniowej odpisy amortyzacyjne są dokonywane w takiej samej kwocie w każdym kolejnym okresie, za pomocą ustalonej stawki bądź stopy amortyzacji. Stawkę lub stopę amortyzacji można określić w odniesieniu do roku lub miesiąca, przy czym miesięczna stawka amortyzacji stanowi iloraz stawki rocznej i dwunastu miesięcy
Stopę (%) amortyzacji liniowej ustala się za pomocą wzoru:
Roczną stawkę (kwotę) amortyzacji liniowej ustala się za pomocą wzoru:
gdzie:
At - roczna kwota amortyzacji liniowej
WA - wartość podlegająca amortyzacji
N = ilość (liczba) lat amortyzacji (okres ekonomicznej użyteczności)
Stawki (stopy) amortyzacji degresywnej
Przy stosowaniu metody degresywnej odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane:
a) metodą malejącego salda,
b) metodą sumy cyfr rocznych (określaną również jako metoda degresywna uproszczona lub metoda SOYD ang. Sum Of Years' Digits),
c) metodą degresywno-liniową (przewidzianą w przepisach podatkowych),
d) innymi metodami
Stawki (stopy) amortyzacji degresywnej
Stopę (%) amortyzacji degresywnej metodą malejącego salda ustala się jako iloczyn stopy amortyzacji liniowej i wskaźnika przyspieszającego według wzoru:
gdzie:
Ad%- stopa amortyzacji degresywnej malejącego salda
A% - stopa amortyzacji liniowej
d - wskaźnik przyspieszający
Na początek każdego roku ustala się nową stawkę (kwotę) amortyzacji z uwagi na malejącą wartość księgową netto środka trwałego; następuje to za pomocą wzoru:
gdzie:
Ai - kwota amortyzacji w roku i
Ad%- stopa amortyzacji degresywnej malejącego salda
WNi - wartość księgowa netto środka trwałego na początek roku
i-tym pomniejszona o wartość istotnej pozostałości środka trwałego
Stopę amortyzacji degresywnej metodą uproszczoną (sumy cyfr rocznych) ustala się według wzoru:
gdzie:
As% - stopa amortyzacji degresywnej metodą sumy cyfr rocznych
N - ilość (liczba) lat amortyzacji (okres ekonomicznej użyteczności)
t - kolejny rok, za który ustalana jest stopa amortyzacji
Stawki (stopy) amortyzacji naturalnej
Stawkę amortyzacji naturalnej ustala się w trzech etapach:
a) po przyjęciu środka trwałego do użytkowania i przyjęcia dla niego metody amortyzacji naturalnej, określa się potencjał użytkowy środka trwałego mierzony liczbą (ilością) jednostek produkcji lub czasem pracy,
b) ustala się stawkę jednostkową amortyzacji przypadającą na jednostkę produkcji/czasu pracy według wzoru:
gdzie:
As - stawka amortyzacji naturalnej
X - ilość (liczba) jednostek produkcji lub czas pracy środka trwałego dostępne w okresie jego ekonomicznej użyteczności
WA - wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji
c) kwotę amortyzacji w danym ustala się jako iloczyn stawki amortyzacji i jednostek produkcji wytworzonych w danym okresie przy wykorzystaniu danego środka trwałego lub czasu pracy przepracowanego w danym okresie przez środek trwały, według wzoru:
gdzie:
Ai - kwota amortyzacji w okresie i
As - stawka amortyzacji naturalnej
Xi - ilość (liczba) produkcji wytworzonej w okresie i lub czas pracy przepracowany w okresie i przez dany środek trwały
Pozostałe informacje
Sezonowość
W przypadku sezonowego wykorzystywania środka trwałego zaleca się stosowanie metody amortyzacji naturalnej. Sezonowość dotyczy tych obiektów środków trwałych, które podlegają sezonowemu wykorzystaniu np. maszyny budowlane lub pojazdy służące odśnieżaniu, a nie ogółu środków trwałych jednostki.
Amortyzacja uwzględniająca różny okres użytkowania części składowych, dodatkowych lub peryferyjnych obiektu środka trwałego
Przy ustalaniu okresu użytkowania i stawki amortyzacji środka trwałego, w skład którego wchodzą części składowe, dodatkowe lub peryferyjne, jednostka może uwzględnić zróżnicowanie okresu ekonomicznej użyteczności poszczególnych części lub sposobu konsumowania wynikających z nich korzyści ekonomicznych.
Odpisy amortyzacyjne od obiektów zbiorczych
Do środków trwałych stanowiących zbiorcze obiekty inwentarzowe (patrz rozdz. 5) stosuje się jedną stawkę lub stopę amortyzacji.
Jednorazowy odpis wartości początkowej
Jednostka może przyjąć uproszczenie polegające na dokonaniu jednorazowego odpisu wartości początkowej obiektu inwentarzowego o niskiej jednostkowej wartości, w terminie określonym dla rozpoczęcia amortyzacji. Odpis ten stanowi koszt amortyzacji. Jednostka określa w zasadach rachunkowości poziom istotności, wyznaczający maksymalną wartość początkową obiektu inwentarzowego podlegającą jednorazowemu odpisaniu.
Termin rozpoczęcia i zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych
- Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może rozpocząć się w miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania lub w miesiącu następującym po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania.
- Jednostka zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło:
a) zrównanie kwoty odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością środka trwałego podlegającą amortyzacji lub
b) przeznaczenie środka trwałego do sprzedaży, likwidacji lub rozchodu w inny sposób, potwierdzonego stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania,
c) stwierdzenie niedoboru środka trwałego,
d) przekwalifikowanie środka trwałego do nieruchomości zaliczanych do inwestycji wycenianych w cenach rynkowych bądź inaczej określonej wartości godziwej
Wznowienie odpisów amortyzacyjnych
Jeżeli zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych wobec całkowitego umorzenia środka trwałego, tj. zrównania jego wartości podlegającej amortyzacji z łączną kwotą umorzenia i odpisów z tytułu utraty wartości, a następnie dokonano ulepszenia tego środka trwałego, powodującego wzrost jego wartości podlegającej amortyzacji powyżej zera, wówczas wznawia się jego amortyzację.
Weryfikacja okresów i stawek amortyzacji
Jednostka jest zobowiązana do systematycznej weryfikacji przyjętych okresów ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Zweryfikowane stawki (stopy) amortyzacji stosuje się począwszy od nowego roku obrotowego
Ogólne zasady zaprzestania ujmowania środków trwałych
Jednostka zaprzestaje ujmowania środka trwałego w księgach rachunkowych na skutek jego rozchodu w rozumieniu.
Wartość księgowa netto rozchodowanego środka trwałego, z wyłączeniem przekwalifikowania, wniesienia w formie aportu oraz wymiany w okresie gwarancji, obciąża bieżący wynik finansowy i stanowi element wyniku z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.
Sprzedaż lub nieodpłatne przekazanie
Zaprzestanie ujmowania środka trwałego następuje pod datą jego sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania.
Wartość księgową netto sprzedanego lub przekazanego nieodpłatnie środka trwałego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychód ze sprzedaży ujmuje się w pozostałych przychodach operacyjnych, a wynik z takiej transakcji prezentuje się jako zysk lub stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.
Likwidacja, niedobór środka trwałego
Objęty ewidencją środek trwały może utracić zdatność do użytkowania, lub jego użytkowanie jest nieopłacalne ze względu np. na fizyczne zużycie lub uszkodzenie, zużycie moralne wynikające z postępu technicznego, zmianę przepisów, zdarzenie losowe lub zmianę rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności. Wystąpienie tych okoliczności może uzasadniać dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości takiego środka trwałego lub postawienie go w stan likwidacji.
Postawienie środka trwałego w stan likwidacji oznacza podjęcie udokumentowanej decyzji o wycofaniu środka trwałego z użytkowania oraz zaprzestania jego ujmowania w księgach rachunkowych i prowadzi do jego likwidacji polegającej na:
a) fizycznym unicestwieniu (rozbiórka, demontaż, złomowanie), albo
b) wyłączeniu środka trwałego z ksiąg rachunkowych, bez przeprowadzania fizycznej likwidacji, albo
c) wykorzystaniu likwidowanego środka trwałego jako bazy nowego środka trwałego.
Odłączenie, przełączenie części dodatkowej lub peryferyjnej
Trwałe odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej od środka trwałego w celu jej likwidacji, ujęcia jako zapasu materiałów, bądź przyłączenia do innego środka trwałego stanowi częściową likwidację powodującą trwałe zmniejszenie zakresu obiektu środka trwałego. Uzasadnia to odpowiednie zmniejszenie jego wartości księgowej brutto i umorzenia.
Przekwalifikowanie (w tym do nieruchomości zaliczanych do inwestycji)
Jednostka przenosi środek trwały do innej grupy aktywów tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu jego użytkowania. Przekwalifikowanie środka trwałego do innej grupy aktywów może nastąpić w szczególności, w następujących przypadkach:
a) oddania środka trwałego w leasing finansowy,
b) zmiany sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze środka trwałego mającego postać nieruchomości.
Jeśli środek trwały zostaje oddany do użytkowania stronie trzeciej na podstawie umowy o leasing finansowy, jego wartość księgowa netto zostaje przekwalifikowana na należność finansową - stosuje się wówczas postanowienia KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Jednocześnie w księdze inwentarzowej skasowany zostaje numer inwentarzowy tego obiektu.
Wymiana w okresie gwarancji
Transakcja wymiany środka trwałego na inny w okresie gwarancji ma znikomą treść ekonomiczną, w związku z czym wycena środka trwałego otrzymanego następuje w wartości księgowej netto środka trwałego przekazanego.
X. Techniczno-organizacyjne problemy ewidencji środków trwałych
Dokumentacja obrotu
Stanowiące przedmiot standardu zdarzenia polegające na: pozyskaniu, ulepszeniu, dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych bądź powodowanych utratą wartości, rozchodzie środków trwałych wymagają udokumentowania dowodami spełniającymi warunki określone w art. 21 ustawy.
Ze względu na różnorodność zdarzeń związanych z obrotem środkami trwałymi zaleca się, by do każdego rodzaju zdarzenia stosować odmienny typ (oznaczenie) dokumentu księgowego. Przykładowo, są to znormalizowane dokumenty OT - przyjęcie środka trwałego do użytkowania, LT - likwidacja, MT - zmiana miejsca użytkowania środka trwałego, PK-AM - księgowanie amortyzacji. Zróżnicowanie dokumentów księgowych ułatwi przeprowadzanie analiz związanych z obrotem środkami trwałymi.
Podjęcie kluczowych decyzji powodujących pozyskanie lub rozchód środków trwałych, takich jak np. podjęcie decyzji o budowie, wyłączeniu z użytkowania, bądź przeznaczeniu do likwidacji wymaga odpowiedniego udokumentowania.
Specyfika inwentaryzacji środków trwałych
Zgodnie z art. 26 ustawy, środki trwałe podlegają okresowej inwentaryzacji, której głównymi celami są:
a) weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej drogą ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki,
b) wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki oraz
c) ocena stanu oraz przydatności objętych inwentaryzacją środków trwałych, co może stanowić przesłankę do dokonania testów na trwałą utratę wartości.
Inwentaryzacją obejmuje się również obce środki trwałe użytkowane przez jednostkę, zaś informację o weryfikacji ich stanów przekazuje jednostkom, które są ich właścicielami.
Specyfika inwentaryzacji środków trwałych
Specyfika inwentaryzacji środków trwałych polega na tym, że:
a) inwentaryzację gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - przeprowadza się drogą weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego
b) inwentaryzację nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się drogą spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku,
c) w przypadkach nie wymienionych w pkt a i b inwentaryzację przeprowadza się drogą spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
XI. Prezentacja i ujawnianie informacji na temat środków trwałych w sprawozdaniu finansowym
Minimalny zakres informacji na temat środków trwałych prezentowanych i ujawnianych w sprawozdaniu finansowym określają załącznik nr 1 i nr 4-6 do ustawy. W rachunku zysków i strat w pozycji "Zysk /strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" (załącznik nr 1 do ustawy) wykazuje się różnicę między przychodami z rozchodu środków trwałych, w tym w budowie, a ich wartością księgową netto powiększoną o koszty związane z rozchodem.
We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ujawnia się przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosowane przez jednostkę w odniesieniu do środków trwałych, w tym zasady ich amortyzacji.